д.е.с. Христо Досев: За новото Приложение № 4 към ГДД по чл.92 от ЗКПО

Попълване на Справка 1 от Приложение 4 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО

В Приложение № 4 (обр. 1014) от образеца на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2013 година – обр. 1010 данъчно задължените лица следва да декларират сумата на сделките със свързани лица и/или с лица от юрисдикции с преференциален данъчен режим (Справка 1) и сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата (Справка 2).

По отношение попълването на Справка 2 можем да кажем, че за нея лицето само следва да прецени сумите, които съгласно ЗКПО имат характер на скрито разпределение на печалбите и съответно да ги посочи на един ред като впоследствие сумата ще се пренесе при преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение - ред 23 от колона А на Приложение № 1.

По силата на § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО за скрито разпределение на печалбата се приемат:
а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по § 1, т. 4, букви "а" и "б" от ДР на ЗКПО;
б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.

Попълването на Справка 1 е свързана с два момента. Първият момент има чисто декларативен характер. За целта данъчно задълженото лице, съобразявайки се с предвидената номенклатура на видовете сделки (от № 1 до № 6), следва да впише сумарно (на един ред) осъществените от предприятието сделки със свързани лица и с лица от юрисдикции с преференциален данъчен режим на 6 отделни реда.

Вторият момент е свързан с това, попълвайки данните на ред 7, данъчно задълженото лице само да определи частта от сумата, декларирана на редове от 1 до 6, която представлява отклонение от данъчното облагане (т.е. тук следва да се посочат сумите, с които извършените сделки се отклоняват от пазарните равнища и условия за съответните сделки, които биха се осъществили между несвързани по между си лица).    С въпросната сума от ред 7 следва да се увеличи счетоводния финансов резултат по реда на глава четвърта от ЗКПО.

При попълване на Справка 1 следва да имате предвид, че за свързани лица се приемат тези, определени по реда на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Изрично в указанието за попълване на справката е уточнено, че в нея не се попълват данни за осъществени сделки между предприятието и следните свързани лица:
-   съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство (§ 1, т. 3, буква „а”);
-   работодател и работник (§ 1, т. 3, буква „б”);
-   лицата, едното, от които е направило дарение на другото (§ 1, т. 3, буква „л”).

Във връзка с предвидената номенклатура на сделките следва да кажем, че декларираните суми следва да се групират по следните видове сделки:
1 - покупки/продажби на стоки и продукция, имоти или други активи;
2 – покупки/продажби на услуги;
3 – покупки/продажби, свързани с нематериално имущество (търговска марка, патент, права по лицензионни споразумения, ноу-хау и др.);
4 – получени/предоставени заеми – главница;
5 – възнаграждения за вътрешногрупови услуги (посочената по този код сума не се включва към сумата по код 2);
6 – други, в т. ч. разходи/приходи от лихви.

Събирайки в себе си понятието „други” – номенклатурата на код 6 е дотолкова неясна, че едва ли не всичко каквото не е обхванато като сделки от първите 5 кода следва да се включи тук. Не бива обаче да забравяме, че все пак в номенклатура 6 следва да се отразят преди всичко сделки, а не просто взаимоотношения със свързани лица. В този смисъл (без да знаем какво е становището на НАП по този въпрос, макар че се очаква именно приходната администрация да излезе с официално становище – указание за попълване на справката) отношения като:
•   разпределяне на дивидент;
•   разпределяне на ликвидационен дял;
•   даване и/или връщане на допълнителна парична вноска по реда на чл. 134 от Търговския закон;
•   внасянето на непарична вноска (апорт) не следва да се третират като сделка между дружеството и техните собственици, поради което нямат място в нито една от предвидените номенклатури на Справка 1.

По отношение на код 2 не считаме за необходимо определението на понятието „услуги” да трябва да се разглежда далече по-широко, отколкото законодателят е вложил смисъл при попълване на въпросната справка от страна на данъчно задължените лица. По реда на материалния данъчен закон в лицето на ЗКПО, нямаме самостоятелна дефиниция на понятието „услуга”. По смисъла на ЗДДС обаче услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство (чл. 8). Въпреки това обаче „услуги” като например:
-   предоставени по договори за управление и контрол;
-   предоставени по извън трудови правоотношения за работа с личен труд в търговското дружество
не следва да се включват в Справка 1, тъй като по своята същност те не могат да се квалифицират като „сделки”, а като възможност на свързаното лице да работи в своето дружество, за което получава и дължимото възнаграждение.

Второто основание за изключване на възнагражденията, платени по силата на договори за управление и контрол или по граждански договори за полагане на услуги с личен труд от страна на собствениците в търговските дружества (които несъмнено се считат за свързани с дружеството лица) е факта, че съгласно указанията за попълване на Справка 1 от Приложение 4 на ГДД, в нея не следва да се попълват сделките между свързаните лица работодател – работник.

ЗКПО няма своя собствена дефиниция на понятието „работодател”, затова ще се съобразим със смисъла, който е вложен в текста на § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Според цитираната норма, „работодател” е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице. ЗКПО няма свое собствено тълкуване на понятието „трудови правоотношения”, затова считаме, че значението на това понятие следва да се търси в друг материален данъчен закон – в случая ЗДДФЛ. Според § 1, т. 26 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, „трудови правоотношения” са освен тези, сключени по реда на Кодекса на труда, но и:
•   правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия (буква „з”);
•   правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери (буква „и”).

Ето защо възнагражденията по договорите за управление и контрол и договорите за полагане на личен труд между предприятието и съдружниците в търговското дружество със сигурност нямат място в Справка 1 на приложение 4 от ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

Пак по наше мнение (без да имаме становището на НАП по този въпрос), изплатените суми за пътни, дневни, нощувки във връзка със заповедите за командировки на управителите – свързани с дружеството лица не следва да намерят отношение в Справка 1, тъй като не касаят възнаграждение за предоставени услуги, а са по скоро обезщетение за направени разходи, които свързаното лице е направило във връзка с изпълнение на своите служебни задължения (без оглед дали тези задължения са възникнали на основание трудови правоотношения или извън трудови правоотношения – ДУК или договор за полагане на личен труд от съдружниците/акционерите с притежание над 5% от капитала).

В справката обаче ще намерят такива сделки между свързаните лица – предприятие и техните собственици изразяващи се в: предаване/получаване на активи под наем, покупко/продажби на стоки, предоставяне/получаване на заеми, предоставяне/получаване на счетоводни, адвокатски, инженерни, технически, маркетингови услуги.”

Христо Досев, д.е.с., регистриран одитор